Bonus corrisposti dalla società estera ai dipendenti: tassazione ai fini Irpef e obblighi del sostituto d'imposta

Bonus corrisposti dalla società estera ai dipendenti: tassazione ai fini Irpef e obblighi del sostituto d'imposta  

La stabile organizzazione italiana deve applicare la ritenuta sia sul Bonus erogato dalla società estera, sia sui Bonus corrisposti dalla medesima stabile organizzazione. Sui redditi prodotti all'estero, il dipendente residente in Italia potrà usufruire del credito d'imposta (AdE - risposta 04 agosto 2025 n. 199)

Nel caso, oggetto d'interpello, esaminato dall'Amministrazione finanziaria, al dipendente della società istante (società di diritto tedesco, con stabile organizzazione in Italia, che fa parte di un gruppo multinazionale) è stato erogato dalla società inglese nel 2024, periodo d'imposta in cui il dipendente è residente in Italia, un Bonus maturato per l'attività lavorativa svolta nel Regno Unito, durante il periodo in cui era ivi residente. Inoltre, nei periodi d'imposta 2025 e 2026 verranno erogati Bonus relativi sia alla prestazione lavorativa resa all'estero sia a quella resa in Italia.

Al riguardo l'Istante chiede chiarimenti in merito agli obblighi di sostituto di imposta della propria stabile organizzazione e agli eventuali obblighi di determinazione e liquidazione dell'Irpef in fase dichiarativa da parte del dipendente.

L'Agenzia delle Entrate chiarisce che ai fini dell'imposta sul reddito, l'articolo 3, comma 1, del TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) prevede che l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 del TUIR e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

In base alla citata disposizione, i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione sui redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono soggetti a imposizione sui soli redditi che si considerano prodotti in Italia ai sensi dell'articolo 23 del medesimo TUIR.

Ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, l'articolo 51 del TUIR stabilisce che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (principio di onnicomprensività).

Rientrano in tale disposizione, dunque, anche i premi in denaro corrisposti ai dipendenti per la partecipazione a piani di incentivazione.

Per la determinazione del periodo d'imposta in cui devono essere assoggettati a tassazione detti premi, occorre fare riferimento all'anno della relativa percezione.

Nel caso in esame, in cui i Bonus sono stati e saranno erogati in periodi d'imposta in cui il dipendente interessato risulta fiscalmente residente in Italia, detti emolumenti, in base alla citata normativa interna, devono essere assoggettati a imposizione nel nostro Stato.

Tanto chiarito sotto il profilo della normativa italiana, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri.

Per quanto attiene all'applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito (siglata in data 21 ottobre 1988 e ratificata in Italia con legge 5 novembre 1990, n. 329), il quesito posto dall'Istante riguarda il trattamento fiscale dei redditi derivanti dall'assegnazione di Bonus riferibili all'attività lavorativa svolta in periodi d'imposta precedenti a quello della percezione.

In particolare, il dubbio interpretativo nasce dalla circostanza che al dipendente dell'Istante è stato erogato dalla società inglese nel 2024, periodo d'imposta in cui il dipendente è residente in Italia, un Bonus maturato per l'attività lavorativa svolta nel Regno Unito, durante il periodo in cui era ivi residente. Inoltre, nei periodi d'imposta 2025 e 2026 verranno erogati Bonus relativi sia alla prestazione lavorativa resa all'estero sia a quella resa in Italia.

L'articolo 15 della citata Convenzione, nel definire le regole applicabili al lavoro subordinato, prevede, che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato.

Come regola generale, quindi, per i redditi di lavoro dipendente, il Trattato attribuisce potestà impositiva esclusiva allo Stato di residenza del lavoratore (nel caso di specie, l'Italia), mentre ammette una potestà impositiva concorrente dello Stato della fonte (nel caso di specie, il Regno Unito) qualora l'attività lavorativa sia ivi svolta.

Al riguardo, il Commentario all'articolo 15 del Modello OCSE afferma, al paragrafo 2.2, che la condizione, prevista dal suddetto articolo, ai fini di consentire l'assoggettamento ad imposizione nello Stato della fonte dei redditi da lavoro dipendente, è soddisfatta allorquando tali remunerazioni derivano dallo svolgimento di un'attività di lavoro dipendente in tale Stato. Tale principio si applica indipendentemente dal momento in cui il reddito viene pagato, accreditato o definitivamente acquisito dal lavoratore dipendente.

Il successivo paragrafo 2.3 valorizza la connessione tra le remunerazioni, comunque definite, e lo svolgimento dell'attività lavorativa, chiarendo che «Indipendentemente dalla terminologia utilizzata per descrivere tali retribuzioni, risulta essenziale identificare la causa reale di ciascuna di queste retribuzioni sulla base dei fatti e delle circostanze relative a ciascun caso al fine di determinare se tale emolumento possa rientrare tra "gli stipendi, i salari o le altre remunerazioni similari" e la misura in cui tale retribuzione o parte di essa possa essere considerata come derivante dall'esercizio di un'attività di lavoro dipendente in un determinato Stato.

Pertanto, i premi in denaro maturati in ragione di un'attività lavorativa svolta in uno Stato contraente in periodi d'imposta precedenti a quello della relativa erogazione, nel quale il dipendente è divenuto residente dell'altro Stato contraente, devono essere sottoposti a imposizione, oltre che dallo Stato di residenza al momento dell'erogazione, anche dallo Stato in cui è stata svolta l'attività lavorativa (Stato della fonte).

Come chiarito dal citato Commentario al Modello di Convenzione OCSE, infatti, le regole impositive previste dall'articolo 15 trovano applicazione indipendentemente dal momento in cui il reddito viene pagato al lavoratore dipendente.

Spetterà allo Stato di residenza eliminare l'eventuale doppia imposizione.

Applicando i suesposti principi al caso in esame, anche ai fini convenzionali sussiste il diritto dello Stato italiano, come Stato della residenza, a tassare le remunerazioni riferite ai Bonus percepiti dal dipendente nei periodi d'imposta in cui è residente in Italia.

Pertanto, si ritiene che la stabile organizzazione italiana debba applicare la ritenuta sia sul Bonus erogato dalla società estera, sia sui Bonus corrisposti dalla medesima stabile organizzazione.

Sui redditi prodotti all'estero, il dipendente residente in Italia potrà usufruire del credito d'imposta (art. 165 del Tuir)

Qualora la stabile organizzazione italiana non abbia effettuato il versamento delle ritenute relative ai Bonus riferiti all'attività lavorativa svolta nel Regno Unito nel periodo dal 2021 a dicembre 2023, la stessa, in qualità di sostituto d'imposta, dovrà operare le ritenute sui predetti importi e provvedere ai relativi obblighi di versamento e certificazione, senza l'applicazione di sanzioni e interessi (art. 10, co. 2, legge 27 luglio 2000, n. 212 - Statuto del contribuente). La disposizione in esame prevede espressamente che non sono irrogate sanzioni nè richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorchè successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.

di Daniela Nannola

Fonte Normativa

• AdE - risposta 04 agosto 2025 n. 199