Misure concernenti l’IRPEF: i chiarimenti del Fisco

Misure concernenti l’IRPEF: i chiarimenti del Fisco

Indicazioni operative sulle novità in materia d’IRPEF contenute nella legge di bilancio 2025 (AdE – circolare 16 maggio 2025, n. 4/E)

Aliquote e scaglioni di reddito, detrazioni da lavoro dipendente e assimilato, trattamento integrativo

I commi 2 e 3 dell' articolo 1 della legge di bilancio 2025 stabilizzano le disposizioni già introdotte, per il solo anno d’imposta 2024, dall’articolo 1 del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, prevedendo, a regime, l’applicazione, in sede di determinazione dell’imposta lorda, delle aliquote e degli scaglioni di reddito ivi previsti, l’innalzamento della detrazione da lavoro dipendente e assimilato, nonché il meccanismo correttivo per il riconoscimento del trattamento integrativo.

In particolare, la lettera a) del comma 2 modifica l’articolo 11, comma 1, del TUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917), prevedendo, a regime, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

a) 23 per cento per i redditi fino a 28.000 euro;

b) 35 per cento per i redditi superiori a 28.000 euro e fino a 50.000 euro;

c) 43 per cento per i redditi che superano 50.000 euro.

In altri termini, si conferma quanto già stabilito per il solo anno 2024 e pertanto:

- è prevista una riduzione da quattro a tre degli scaglioni di reddito e delle corrispondenti aliquote;

- il primo scaglione di reddito è stato innalzato a 28.000 euro, a parità di aliquota al 23 per cento, assorbendo il precedente secondo scaglione;

- l’aliquota al 25 per cento, in precedenza applicabile al secondo scaglione, per i redditi oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, è stata soppressa;

- il secondo e il terzo scaglione, con le rispettive aliquote, sono rimasti invariati rispetto ai precedenti terzo e quarto scaglione.

La lettera b) del comma 2, prevedendo a regime quanto già stabilito per l’anno 2024 dal citato d.lgs. n. 216 del 2023, innalza da 1.880 euro a 1.955 euro la detrazione prevista dall’articolo 13, comma 1, lettera a), primo periodo, del TUIR, per i contribuenti titolari di redditi di lavoro dipendente, escluse le pensioni e assegni a esse equiparati, e di taluni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, se il reddito complessivo non supera 15.000 euro.

La modifica conferma, pertanto, l’ampliamento fino a 8.500 euro dell’ammontare del reddito escluso da imposizione (c.d. no tax area) previsto per i titolari di redditi di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, equiparandolo a quello già vigente a favore dei pensionati.

Atteso che la modifica riguarda solo il primo periodo dell’articolo 13, comma 1, lettera a), del TUIR, resta ferma l’applicazione delle altre disposizioni contenute nel medesimo articolo.

In particolare, ai sensi del comma 6-bis del predetto articolo 13 del TUIR, per la determinazione dell’ammontare delle detrazioni ivi disciplinate, il reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze.

Al riguardo si evidenza che il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo. Nel calcolo del reddito complessivo da utilizzare per la determinazione delle agevolazioni fiscali (c.d. reddito di riferimento), ivi incluse le predette detrazioni, si tiene conto anche dei redditi assoggettati a cedolare secca, dei redditi assoggettati a imposta sostitutiva in applicazione del regime forfetario per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni, della quota di agevolazione ACE , e delle somme elargite a titolo di liberalità (c.d. mance) dai clienti ai lavoratori del settore privato, impiegati nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande, assoggettate a imposta sostitutiva. Per i soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale, quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto del reddito effettivo e non di quello concordato.

Conseguentemente all’innalzamento della detrazione per lavoro dipendente e all’ampliamento fino a 8.500 euro della no tax area, il comma 3 della legge di bilancio 2025 stabilizza il meccanismo correttivo del requisito richiesto, ai fini del riconoscimento del trattamento integrativo (articolo 1, comma 1, primo periodo, del decreto-legge 5 febbraio 2020, n. 3, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 aprile 2020, n. 21). Nello specifico, con riferimento ai contribuenti con reddito complessivo di ammontare non superiore a 15.000 euro, il citato trattamento può essere riconosciuto qualora l’imposta lorda, da determinarsi sui redditi di lavoro dipendente (art. 49, con esclusione di quelli indicati nel comma 2, lett. a), del TUIR) e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lettere a), b), c), c-bis), d), h-bis) e l), del TUIR), è di importo superiore alla detrazione spettante ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del TUIR diminuita dell’importo di 75 euro rapportato al periodo di lavoro nell’anno .

Disposizioni in favore dei titolari di reddito di lavoro dipendente

Il comma 4 riconosce ai titolari di redditi di lavoro dipendente il cui reddito complessivo non superi i 20.000 euro, una somma che non concorre alla formazione del reddito complessivo.

Tale somma è determinata nel suo ammontare applicando al reddito di lavoro dipendente percepito dal contribuente una percentuale che varia a seconda del reddito medesimo. In particolare, ove il reddito di lavoro dipendente:

- non sia superiore a 8.500 euro, la percentuale da applicare è il 7,1 per cento;

- sia superiore a 8.500 euro ma non a 15.000 euro, la percentuale da applicare è il 5,3 per cento;

- sia superiore a 15.000 euro, la percentuale da applicare è il 4,8 per cento.

Ai soli fini dell’individuazione della percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente è rapportato all’intero anno.

In altri termini, nel caso in cui un contribuente abbia lavorato per una parte dell’anno, per determinare la somma spettante, occorre:

- calcolare il reddito di lavoro dipendente che lo stesso avrebbe percepito se avesse lavorato per l’intero anno (reddito annuale teorico);

- determinare la corrispondente percentuale con riferimento al reddito annuale teorico;

- applicare detta percentuale al reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito nell’anno.

Resta fermo che, in presenza di più redditi di lavoro dipendente, nel calcolare il numero dei giorni per i quali dividere il reddito percepito nell’anno ai fini del calcolo del reddito annuale teorico, i giorni compresi in periodi contemporanei devono essere computati una sola volta.

Ai titolari di reddito di lavoro dipendente di cui all’articolo 49 del TUIR, a eccezione dei percettori di redditi da pensione, il cui reddito complessivo - determinato secondo quanto previsto nel successivo comma 9 della legge di bilancio 2025 - sia superiore a 20.000 euro ma non superiore a 40.000 euro è riconosciuta un’ulteriore detrazione dall’imposta lorda.

Tale detrazione, rapportata al periodo di lavoro nell’anno, è di importo pari a:

- 1.000 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 20.000 euro ma non a 32.000 euro;

- al prodotto tra 1.000 euro e l’importo corrispondente al rapporto tra 40.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 8.000 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 32.000 euro ma non a 40.000 euro.

La detrazione, pertanto, è pari a 1.000 euro per i redditi superiori a 20.000 euro e fino a 32.000 euro, mentre decresce progressivamente per i redditi superiori a 32.000 euro, fino ad azzerarsi raggiunta la soglia dei 40.000 euro.

Ai fini della determinazione del reddito complessivo e del reddito di lavoro dipendente, di cui ai commi 4 e 6, rileva anche:

- la quota esente del reddito agevolato ai sensi dell’articolo 44, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, recante incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero;

- la quota esente del reddito agevolato ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, e dell’articolo 5 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, in materia di regime fiscale agevolativo per i lavoratori impatriati.

Il medesimo reddito complessivo di cui ai commi 4 e 6 è altresì assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze. Si ricorda che, ai fini del calcolo del reddito complessivo di cui ai commi 4 e 6, oltre a queste specifiche disposizioni, occorre considerare l’ammontare del c.d. reddito di riferimento così come sopra individuato.

Ne consegue che, nella determinazione del reddito complessivo di cui tenere conto per la spettanza della somma e dell’ulteriore detrazione di cui ai citati commi 4 e 6, occorre aggiungere al c.d. reddito di riferimento la quota esente dei regimi agevolati per gli impatriati e per i ricercatori e sottrarre il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze.

La predetta quota esente concorre a determinare l’ammontare del reddito di lavoro dipendente ai fini dell’individuazione della soglia e della corrispondente percentuale previste dal comma 4. Nondimeno, una volta individuata la percentuale spettante, si ritiene che la stessa si applichi alla sola quota imponibile del reddito di lavoro dipendente soggetto a tassazione in Italia.

Esempi

1) Un contribuente nell’anno 2025:

- ha un reddito complessivo pari a 6.000 euro;

- è titolare di un contratto di lavoro dipendente dal 1° gennaio 2025 al 3 marzo 2025 (62 giorni di lavoro dipendente), per il quale percepisce complessivamente un reddito di lavoro dipendente pari a 2.000 euro.

Il reddito annuale teorico è pari a 11.744,19 euro [(2.000:62) x 365].

La somma spettante è pari a 106 euro, determinata applicando la percentuale relativa ai redditi da 8.501 euro a 15.000 euro (5,3 per cento) al reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito nell’anno (2.000 euro).

2) Un contribuente nell’anno 2025:

- ha un reddito complessivo pari a 6.000 euro;

- è titolare di un contratto di lavoro dipendente dal 1° gennaio 2025 al 3 marzo 2025 (62 giorni di lavoro dipendente), per il quale ha percepito un reddito di lavoro dipendente pari a 2.000 euro;

- è titolare di un contratto di lavoro dipendente dal 1° novembre 2025 al 30 novembre 2025, per il quale ha percepito un reddito di lavoro dipendente pari a 1.000 euro.

Il reddito annuale teorico è pari a 11.902,17 euro [(2.000 + 1.000):(62 + 30) x 365].

La somma spettante è pari a 159 euro, determinata applicando la percentuale relativa ai redditi da 8.501 euro a 15.000 euro (5,3 per cento) al reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito nell’anno (3.000 euro).

3) Un contribuente nell’anno 2025:

- è titolare esclusivamente di un contratto di lavoro dipendente per l’intero anno, per cui si avvale delle agevolazioni spettanti per i lavoratori impatriati di cui all’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, e fruisce, quindi, di un’esenzione dal reddito imponibile nella misura del 70 per cento, avendo trasferito la residenza in Italia entro il 31 dicembre 2023 ;

- la quota di reddito da lavoro dipendente imponibile in Italia è pari a 4.500 euro;

- la quota esente del reddito di lavoro dipendente è pari a 10.500 euro.

Il reddito complessivo, determinato ai sensi del comma 9, è pari a 15.000 euro (reddito da lavoro dipendente tassato in Italia 4.500 euro + quota esente impatriati 10.500 euro).

La somma spettante è pari a 238,50 euro, determinata applicando la percentuale relativa ai redditi da 8.501 euro a 15.000 euro (5,3 per cento) alla quota imponibile del reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito e soggetto a tassazione in Italia nell’anno (4.500 euro).

Sostituti d’imposta

Il comma 7 dispone che i sostituti d’imposta riconoscono in via automatica tali benefici all’atto dell’erogazione delle retribuzioni, senza, pertanto, necessità di alcuna istanza da parte del lavoratore.

La somma e la detrazione sono attribuite dai sostituti d’imposta ripartendone il relativo ammontare sulle retribuzioni erogate a partire dal primo periodo di paga utile successivo alla data di entrata in vigore della legge di bilancio 2025, ovvero dal primo periodo di paga utile successivo alla data di pubblicazione delle presenti istruzioni, unitamente alle quote spettanti in relazione alle mensilità precedenti.

Laddove, per ragioni esclusivamente tecniche legate alle procedure di pagamento delle retribuzioni, non sia possibile riconoscere le somme, o applicare la detrazione, nei periodi sopra indicati, i benefici dovranno essere erogati nelle successive mensilità o, al più tardi, in sede di conguaglio. Con particolare riguardo alla determinazione della somma di cui al comma 4, si precisa che il sostituto d’imposta individua la percentuale ivi prevista tenendo conto del reddito annuale teorico di lavoro dipendente (ossia quello rapportato all’intero anno come illustrato precedentemente) e riconosce la somma spettante applicando tale percentuale al reddito effettivamente corrisposto mensilmente.

I sostituti d’imposta devono effettuare le verifiche di spettanza dei benefici in commento e dei relativi importi in base al reddito previsionale e alle detrazioni, riferiti alle somme e ai valori che saranno corrisposti durante l’anno, nonché in base ai dati comunicati dal lavoratore, mediante la consegna della Certificazione unica (CU), relativa ai redditi rivenienti da altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento.

Al riguardo, si precisa che, nell’ipotesi in cui il lavoratore svolga più attività di lavoro dipendente con datori di lavoro diversi, in periodi differenti dell’anno, lo stesso può comunicare al datore di lavoro che eroga la somma di cui al comma 4 ovvero che opera la detrazione di cui al comma 6, le informazioni relative ai redditi rivenienti dagli altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento, al fine della verifica della spettanza e del corretto calcolo del quantum da corrispondere in busta paga, consegnando le CU al nuovo datore di lavoro.

Quest’ultimo dovrà tenere conto, nell’ambito delle operazioni di conguaglio, di cui all’articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, dei dati ivi esposti per verificare la spettanza delle agevolazioni in commento e calcolare i relativi importi. Diversamente, se il lavoratore non produce le CU relative ai precedenti rapporti di lavoro, il sostituto d’imposta è tenuto a verificare la spettanza delle agevolazioni e a calcolare i relativi importi sulla base dei dati reddituali a propria disposizione. Si fa presente, inoltre, che, qualora il lavoratore abbia contemporaneamente più contratti di lavoro dipendente in regime di part-time in essere, le predette agevolazioni devono essere attribuite da un solo sostituto d’imposta.

A tal fine, il lavoratore individua il datore di lavoro che deve applicare le predette disposizioni, indicando tutti i dati necessari per la determinazione del quantum, quali i redditi di lavoro dipendente e i giorni di lavoro prestati presso gli altri datori di lavoro, e, contestualmente, comunica agli altri sostituti d’imposta di non erogare la somma o di non applicare l’ulteriore detrazione. Il sostituto d’imposta, inoltre, non procede all’erogazione della somma o alla determinazione dell’ulteriore detrazione nel caso in cui espressamente il lavoratore abbia formulato tale richiesta, ad esempio poiché privo dei requisiti richiesti per la fruizione dei benefici in commento.

In ogni caso, il datore di lavoro è tenuto a conservare la documentazione comprovante l’avvenuta comunicazione, ai fini di un eventuale controllo da parte degli organi competenti.

Con riferimento alla fruizione della detrazione di cui al comma 6 è necessario che il contribuente abbia una capienza in termini di imposta lorda e, in caso di capienza parziale di quest’ultima, il beneficio spetta entro tale limite. In mancanza di una disposizione che stabilisca un ordine di priorità nell’attribuzione delle detrazioni fiscali da riconoscere al contribuente, si ritiene che il sostituto d’imposta debba seguire le regole generali di calcolo e di scomputo dall’imposta lorda. In particolare, in sede di determinazione dell’imposta netta, l’importo massimo spettante della detrazione di cui al comma 6 è sommato a quello relativo alle altre detrazioni eventualmente riconosciute; l’importo complessivo così determinato è, quindi, portato in diminuzione dell’imposta lorda fino a concorrenza della stessa.

Si segnala, inoltre, che gli importi della somma e della detrazione riconosciuti al lavoratore sono indicati nella CU. Si precisa che qualora il lavoratore, pur avendo diritto alla somma di cui al comma 4 o alla detrazione di cui al comma 6, abbia percepito redditi di lavoro dipendente non assoggettati a ritenuta fiscale perché privo di un sostituto d’imposta (ad esempio i lavoratori domestici), il predetto lavoratore può beneficiarne nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta di riferimento, facendo concorrere le agevolazioni in parola nella determinazione del saldo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Analogamente, qualora il datore di lavoro non abbia riconosciuto la somma o l’ulteriore detrazione in sede di conguaglio, ad esempio, nel caso di cessazione del rapporto di lavoro, si ritiene che il lavoratore dipendente possa beneficiare delle predette agevolazioni direttamente nella dichiarazione dei redditi, fermo restando il rispetto dei requisiti sostanziali.

Ai sensi del citato comma 7, i medesimi sostituti d’imposta verificano in sede di conguaglio la spettanza degli importi di cui sopra e, qualora le somme riconosciute, come erogazione o detrazione, si rivelino, in tutto o in parte, non spettanti, gli stessi provvedono al recupero del relativo importo. Il recupero di tali somme, nel caso in cui il relativo importo, anche complessivamente considerato, sia superiore a 60 euro, è effettuato in 10 rate di pari ammontare a partire dalla prima retribuzione alla quale si applicano gli effetti del conguaglio. Si precisa, inoltre, che qualora, in sede di conguaglio, la somma erogata ai sensi del comma 4 risulti non spettante in quanto al contribuente è riconosciuta l’ulteriore detrazione di cui al comma 6, i medesimi sostituti d’imposta provvedono al recupero di un ammontare pari all’importo erogato al netto dell’ulteriore detrazione fiscale spettante.

Tale ipotesi potrebbe riguardare, in particolare, i contribuenti che, pur avendo percepito inizialmente la somma di cui al comma 4, si trovino nella condizione di aver superato a fine anno il limite reddituale di 20.000 euro, da cui consegue, quindi, da un lato, l’obbligo di restituire le somme percepite e, dall’altro, il diritto a fruire dell’ulteriore detrazione fiscale di cui al comma 6.

Nel caso in cui l’importo erogato, al netto di quanto effettivamente spettante al contribuente, sia maggiore di 60 euro, il recupero è effettuato in 10 rate di pari ammontare, a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

Nell’ipotesi in cui il contribuente abbia, invece, percepito solo la detrazione fiscale di cui al comma 6 e, in sede di conguaglio, la stessa risulti non spettante, il sostituto d’imposta provvede al recupero del relativo importo che, come già detto, se superiore a 60 euro, dovrà avvenire in 10 rate a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio. Quest’ultima ipotesi può verificarsi sia quando il reddito complessivo del contribuente superi la soglia di reddito complessivo pari a 40.000 euro, sia nel caso in cui il predetto reddito sia diminuito fino a un valore pari o inferiore a 20.000 euro.

Anche in tale ultimo caso, il datore di lavoro, in sede di conguaglio, deve recuperare la detrazione fiscale di cui al comma 6 non spettante ed erogare la somma di cui al comma 4, effettuando la compensazione tra le somme a debito e quelle a credito. Nel caso in cui l’importo erogato, al netto di quanto effettivamente spettante al contribuente, sia maggiore di 60 euro, il recupero è effettuato in 10 rate di pari ammontare, a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro, si precisa che il sostituto d’imposta, in sede di conguaglio di fine rapporto, è tenuto a recuperare i benefici fiscali non spettanti in un’unica soluzione, indipendentemente dall’importo, in mancanza di ulteriori retribuzioni sulle quali operare il recupero in maniera dilazionata.

Qualora il recupero dei benefici non spettanti non possa avvenire in occasione del conguaglio di fine rapporto, ad esempio per incapienza della retribuzione, si applica l’articolo 23, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui l’importo «che al termine del periodo d’imposta non è stato trattenuto per cessazione del rapporto di lavoro o per incapienza delle retribuzioni deve essere comunicato all’interessato che deve provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo». Qualora il lavoratore dipendente abbia, invece, beneficiato della somma o dell’ulteriore detrazione in assenza dei presupposti richiesti o in misura superiore a quella spettante e non sia più possibile per il sostituto d’imposta effettuare il conguaglio a debito, il lavoratore deve restituire, nella dichiarazione dei redditi, l’ammontare indebitamente ricevuto, eventualmente anche in forma rateizzata secondo le ordinarie modalità. Con riferimento alla rateizzazione dell’imposta risultante dalla dichiarazione dei redditi, il numero di rate non deve essere superiore al numero di mesi che intercorrono nel periodo compreso tra la data di scadenza e il giorno 16 del mese di dicembre, e, dunque, in caso di contribuente persona fisica, il numero massimo di rate è pari a sette.

Per effetto dell’erogazione al lavoratore dipendente della somma di cui al comma 4, i sopra menzionati sostituti maturano un credito d’imposta pari alla somma erogata e compensano tale credito ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

I sostituti d’imposta, dunque, per il recupero del credito maturato a seguito della somma erogata ai dipendenti ai sensi del comma 4, utilizzano, mediante compensazione di qualsiasi importo a debito esposto nel modello di pagamento F24, l’importo corrispondente al credito maturato, anche in sezioni diverse da quella “Erario”. Per consentire ai sostituti d’imposta di utilizzare in compensazione il suddetto credito, sono stati istituiti specifici codici tributo (risoluzione 31 gennaio 2025, n. 9/E).

Detrazioni per familiari a carico

Il comma 11 della legge di bilancio 2025 apporta alcune modifiche all’articolo 12 del TUIR, in materia di detrazione per carichi di famiglia.

In particolare, prevede che la spettanza della detrazione per i figli a carico in relazione ai soli contribuenti che abbiano figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del coniuge deceduto, di età pari o superiore a 21 anni, ma inferiore a 30 anni, nonché figli di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata ai sensi dell’articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104. Rispetto alla disciplina previgente, che riconosceva la detrazione in oggetto per tutti i figli con età pari o superiore a 21 anni, la legge di bilancio 2025, pertanto, introduce, ai fini della spettanza della stessa, un limite di età per i figli, prevedendo che la detrazione sia riconosciuta per quelli di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni.

Atteso che le detrazioni per carichi di famiglia sono rapportate al mese e competono per i mesi in cui sussistono le condizioni richieste, ne consegue che la detrazione di cui al novellato articolo 12, comma 1, lettera c), del TUIR spetta dal mese del compimento dei 21 anni di età del figlio fino al mese antecedente al compimento dei 30 anni. La detrazione spetta, inoltre, per ciascun figlio con disabilità accertata ai sensi della l. n. 104 del 1992, di età pari o superiore a 21 anni.

Fermo restando il rispetto dei requisiti anagrafici sopra indicati, la legge di bilancio 2025 estende, inoltre, il riconoscimento della detrazione di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR anche ai figli affiliati e ai figli del coniuge deceduto che convivono con il contribuente. Nonostante la legge di bilancio 2025 abbia, come detto, equiparato - ai fini della spettanza della detrazione per figli a carico - i figli del contribuente e i figli del coniuge deceduto che convivano con il contribuente stesso, si precisa, tuttavia, che, nel caso di convivenza con il figlio del coniuge deceduto, non trova applicazione la previsione di cui all’ultimo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR, in quanto tale disposizione continua a fare riferimento esclusivamente ai figli del contribuente (e non anche ai figli conviventi del coniuge deceduto).

Ne consegue, pertanto, che il contribuente che convive con il figlio del coniuge deceduto beneficia solo della detrazione per figli a carico, senza possibilità di fruire, laddove più conveniente, della detrazione prevista per il coniuge a carico, di cui alla lettera a). Si osserva che la ratio della previsione, di cui all’ultimo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR, consiste nel far beneficiare di una eventuale maggiore misura della detrazione per familiari a carico quei soggetti, non coniugati o successivamente separati, che, per mancanza dell’altro genitore o per mancato riconoscimento del figlio da parte di quest’ultimo, si trovano nella condizione di avere il figlio a carico in via esclusiva.

Alla luce di tali considerazioni, si ritiene, pertanto, che la previsione di cui all’ultimo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR non si applichi al genitore superstite che non convive con il figlio; infatti, attesa la spettanza delle detrazioni in capo al contribuente – soggetto terzo – che convive con il figlio del soggetto deceduto, ne consegue che il genitore superstite non è l’unico soggetto ad avere diritto alle detrazioni per il figlio a carico.

Si precisa, inoltre, che la detrazione per figli a carico spetta, in presenza dei requisiti previsti dalla normativa fiscale, anche in relazione all’altro genitore (in vita) del medesimo figlio del coniuge deceduto. In tale caso, la ripartizione della detrazione tra il contribuente convivente con il figlio del coniuge deceduto e l’altro genitore non convivente segue le regole ordinarie previste dalla disciplina fiscale. Il citato comma 11, lettera a), numero 2 , modifica, altresì, la lettera d) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR, limitando ai soli ascendenti conviventi con il contribuente la detrazione ivi prevista per gli altri familiari conviventi. La disciplina previgente includeva tra i familiari a carico, per i quali era riconosciuta la detrazione di cui alla lettera d) del comma 1 dell’articolo 12 del TUIR, le persone indicate all’articolo 433 del codice civile, che convivessero con il contribuente o che percepissero assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, esclusi in ogni caso i figli, ancorché per i medesimi non spettasse la detrazione ai sensi della lettera c) del medesimo comma.

Più nel dettaglio, la detrazione spettava, nel rispetto delle altre condizioni previste dalla norma, per il coniuge legalmente ed effettivamente separato, i genitori, gli ascendenti prossimi, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, i discendenti dei figli.

La modifica normativa, fermo restando il rispetto delle altre condizioni previste dall’articolo 12 del TUIR, ha, pertanto, circoscritto, attraverso l’eliminazione del riferimento al citato articolo 433, il riconoscimento della detrazione ai soli ascendenti (ad esempio ai genitori) che convivano con il contribuente.

Le modifiche apportate dalla legge di bilancio 2025 all’articolo 12 del TUIR esplicano, di conseguenza, effetti anche sulle altre disposizioni che rinviano ai soggetti del citato articolo 12.

In particolare, a decorrere dal 1° gennaio 2025 non è più possibile fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti per gli oneri e per le spese sostenuti per le altre persone indicate nell’articolo 433 c.c.; resta, invece, possibile fruirne - nel rispetto delle vigenti disposizioni - per gli oneri e le spese sostenuti per gli ascendenti fiscalmente a carico, conviventi con il contribuente, nonché per il coniuge, non legalmente ed effettivamente separato, fiscalmente a carico. Per completezza, si segnala che le misure di welfare previste dall’articolo 51 del TUIR e dalle altre disposizioni devono intendersi riferite solamente ai familiari indicati all’articolo 12, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2025.

In particolare, ai sensi del citato articolo 51, l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle misure di welfare è limitata a quelle misure riconosciute dal datore di lavoro esclusivamente in favore:

- dei coniugi non legalmente ed effettivamente separati;

- di ciascun figlio, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, e i figli conviventi del coniuge deceduto;

- degli ascendenti. Le misure di welfare di cui in oggetto, pertanto, laddove erogate in favore di soggetti diversi da quelli sopra indicati, concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente. Con particolare riferimento ai figli, si precisa che il comma 4-ter del medesimo articolo 12 stabilisce che, ai fini delle disposizioni fiscali che fanno riferimento alle persone indicate nel presente articolo, anche richiamando le condizioni ivi previste, i figli per i quali non spetta la detrazione ai sensi della lettera c) del comma 1 sono considerati al pari dei figli per i quali spetta tale detrazione.

Si ritiene che, alla luce della novella normativa, la previsione di cui al comma 4-ter possa essere estesa anche ai figli di età pari o superiore ai 30 anni – senza disabilità accertata – che si trovino nelle condizioni reddituali di cui al comma 2 dell’articolo 12 del TUIR.

Ne consegue, pertanto, che l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle misure di welfare riconosciute dal datore di lavoro in favore dei figli del dipendente, e la possibilità di fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti per gli oneri e le spese sostenuti nell’interesse dei figli fiscalmente a carico, continuano ad applicarsi a prescindere dai requisiti anagrafici di cui alla lettera c) del comma 1 del medesimo articolo 12 del TUIR, fermo restando, ove richiesto, il rispetto del requisito reddituale di cui all’articolo 12, comma 2, del TUIR. La lettera b) del comma 11 inserisce, infine, nell’articolo 12 del TUIR, il comma 2-bis, il quale prevede che le detrazioni per familiari a carico non spettano ai contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro dell’Unione europea o di uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo, in relazione ai loro familiari residenti all’estero.

Adeguamento della disciplina delle addizionali regionale e comunale all’IRPEF alla nuova disciplina dell’IRPEF

Al fine di garantire la coerenza della disciplina dell’addizionale regionale con la nuova articolazione degli scaglioni di reddito dell’IRPEF, prevista dall’articolo 11, comma 1, del TUIR, il termine di cui all’articolo 50, comma 3, secondo periodo, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, al fine di modificare gli scaglioni e le aliquote applicabili per l’anno 2025, è differito al 15 aprile 2025. Le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, pertanto, hanno tempo fino al 15 aprile 2025 per pubblicare nella Gazzetta Ufficiale la legge con la quale stabiliscono la misura del tributo sulla base dell’articolazione degli scaglioni dell’IRPEF.

Nelle more del riordino della fiscalità degli enti territoriali, le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano possono determinare, per i soli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, aliquote differenziate dell’addizionale regionale all’IRPEF sulla base degli scaglioni di reddito previsti dall’articolo 11, comma 1, del TUIR vigenti fino alla data di entrata in vigore della legge di bilancio 2025.

Per il solo anno d’imposta 2025, il termine di approvazione degli scaglioni di reddito e delle aliquote è fissato al 15 aprile 2025. Per i successivi anni d’imposta 2026 e 2027 trova applicazione il termine ordinario previsto dall’articolo 50, comma 3, secondo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997.

Nell’ipotesi in cui le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano non approvino entro i predetti termini la legge modificativa degli scaglioni e delle aliquote, per gli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027, l’addizionale regionale all’IRPEF si applica sulla base degli scaglioni di reddito e delle aliquote già vigenti nell’anno precedente a quello di riferimento. Come chiarito dalla relazione illustrativa, la ratio della norma è riconducibile alla volontà di semplificare l’iter procedurale posto a carico degli enti territoriali interessati, consentendo che siano automaticamente confermati gli scaglioni di reddito e le aliquote approvate dalle Regioni per ciascun anno precedente a quello di riferimento e garantendo, quindi, una continuità delle scelte sul numero degli scaglioni già operate da ciascun ente

Le Regioni e le Province autonome di Trento e Bolzano provvedono, entro il 15 maggio 2025, alla trasmissione dei dati rilevanti per la determinazione dell’addizionale regionale all’IRPEF per l’anno 2025, prevista dall’articolo 50, comma 3, quarto periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997, ai fini della pubblicazione sul sito informatico www.finanze.gov.it.

Si ricorda che l’articolo 50, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 dispone, altresì, che il mancato inserimento nel sito informatico dei suindicati dati comporta l’inapplicabilità di sanzioni e interessi. Con riferimento alle addizionali comunali, in linea con quanto stabilito per l’addizionale regionale, prevede che, in deroga all’articolo 1, comma 169, primo periodo, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e all’articolo 172, comma 1, lettera c), del testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali (TUEL), di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, i Comuni, per l’anno 2025, modificano entro il 15 aprile 2025 gli scaglioni e le aliquote dell’addizionale comunale, in conformità alla nuova articolazione prevista per l’IRPEF.

Nelle more del riordino della fiscalità degli enti territoriali, i Comuni possono determinare, per gli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, aliquote differenziate dell’addizionale comunale all’IRPEF sulla base degli scaglioni di reddito previsti dall’articolo 11, comma 1, del TUIR, vigenti fino alla data di entrata in vigore della legge di bilancio 2025. Per l’anno 2025 tale adempimento deve essere effettuato entro il 15 aprile 2025, mentre per i successivi anni 2026 e 2027 trovano applicazione le disposizioni di cui all’articolo 1, comma 169, primo periodo, della l. n. 296 del 2006 e dell’articolo 172, comma 1, lettera c), del TUEL. Infine, qualora i Comuni non adottino la deliberazione o non la trasmettano entro il termine del 20 dicembre dell’anno di riferimento, per gli anni di imposta 2025, 2026 e 2027, l’addizionale comunale all’IRPEF si applica sulla base degli scaglioni di reddito e delle aliquote già vigenti nell’anno precedente a quello di riferimento. (commi da 726 a 729 e da 750 a 752 della legge di bilancio 2025)

di Daniela Nannola

Fonte Normativa

• AdE – circolare 16 maggio 2025, n. 4/E

Approfondimento

• Determinazione dell'imposta e aliquote
• Detrazioni per familiari a carico
• Detrazioni per lavoro dipendente e assimilati
• Trattamento integrativo dei redditi
• Addizionale regionale Irpef
• Addizionale comunale Irpef

Rassegna Stampa

• IQnotizie - IRPEF e tassazione dei redditi di lavoro dipendente: istruzioni operative, del 16 maggio 2025, di Daniela Nannola